Cambios a la norma de arrendamientos (NIIF 16) por el COVID 19: ¿Cómo impacta en la contabilidad?

La intensidad y duración de la crisis sanitaria derivada del coronavirus COVID-19 está incidiendo en la actividad económico-empresarial a escala internacional, por lo que instituciones supranacionales, gobiernos, reguladores siguen adoptando decisiones y medidas para adecuarse a esta situación, tratando de introducir una mayor flexibilidad en aspectos normativos con incidencia financiera para las empresas. También el Gobierno español, a través de los reales decretos (RD 11/2020 y RD 15/2020), el último publicado en el BOE el pasado 22 de abril sobre medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, ha fijado medidas que regulan un procedimiento para que las partes puedan llegar a un acuerdo para la modulación del pago de las rentas de los alquileres de locales.

En este artículo nos centramos en el cambio en la contabilidad de arrendamientos (NIIF 16) y sus repercusiones contables. Como se menciona en el párrafo anterior, en este entorno de crisis se están concediendo, ya sea por imperativo legal o por acuerdo entre las partes, incentivos en forma de periodos libres de rentas por el arrendador (moratoria de pagos de arrendamiento) o reducciones de la contraprestación de los contratos de arrendamiento. En estas circunstancias, desde el punto de vista contable de la NIIF 16, actualmente hay que evaluar si se trata de una modificación contractual o una reestimación del pasivo o un pago variable.

Debido a la elevada complejidad que puede suponer para los arrendatarios analizar los contratos existentes en todas las jurisdicciones en las que opera, el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC) ha emitido el 28 de mayo la modificación a la NIIF 16 sobre Arrendamientos, tras un periodo para comentarios abierto el 24 de abril. La propuesta incluye una simplificación práctica a la norma. Asimismo, el CNIC emitió recientemente un documento con materiales educativos sobre los criterios de contabilización de las modificaciones de arrendamiento.

Como simplificación práctica, un arrendatario puede elegir no evaluar si las concesiones que obtiene derivadas del COVID-19 son una modificación de arrendamiento. Un arrendatario que realiza dicha elección debe contabilizar cualquier cambio en los pagos derivados de las concesiones del COVID-19 de forma consistente con cualquier cambio que no es una modificación. El arrendatario debe aplicar la simplificación práctica de forma consistente a contratos con características y en circunstancias similares. La simplificación práctica aplica solo a las concesiones que se produzcan como una consecuencia directa del COVID-19 y solo si se cumplen las siguientes condiciones:

1. El cambio en los pagos por arrendamiento resulta en una contraprestación revisada del arrendamiento que es sustancialmente equivalente, o menor, que la contraprestación del arrendamiento con anterioridad al cambio. Un cambio que implica un aumento más que insustancial de los pagos totales del arrendamiento podría no derivarse exclusivamente de una concesión relacionada con el COVID-19, excepto en la medida en que el aumento refleje el valor temporal del dinero.
2. Cualquier reducción en los pagos por arrendamiento afecta solo a los pagos que vencían originalmente en o con anterioridad al 30 de junio de 2021, es decir, que una concesión cumpliría las condiciones si resultara en pagos reducidos en 2020 o 2021 e incrementados en 2020 o periodos posteriores.
3. No existe un cambio sustancial a otras cláusulas y condiciones del arrendamiento.

El concepto de ‘sustancialmente equivalente’ se ha incluido para que los diferimientos de rentas que incorporen el efecto del valor temporal del dinero no impidan que se pueda aplicar la simplificación práctica. De igual forma, un periodo libre de rentas con una extensión del plazo de arrendamiento con rentas equivalentes también estaría incluido en el alcance anterior.

Si se aplica la simplificación práctica y se produce una reducción de los pagos, el arrendatario reconoce el cambio en los pagos como un pago variable negativo en el periodo en el que se produce el acontecimiento o condición que genera los pagos, lo que supondría una ganancia en la cuenta de pérdidas y ganancias del periodo. Este criterio es consistente con lo dispuesto en la NIIF 9 Instrumentos financieros sobre el reconocimiento de la baja de pasivos financieros del balance, si y solo si, se extingue el pasivo.

Un cambio en los pagos que implica la reducción en un periodo, pero los aumenta de forma proporcional en otro (moratoria), no implica una extinción del pasivo y por lo tanto no se generaría ningún impacto en resultados derivada de esa reducción. Para este tipo de cambios, el arrendatario continuaría reduciendo el pasivo por arrendamiento a medida que fuera realizando los pagos al arrendador. No obstante, en la medida en que el aumento de los pagos posteriores no compense el efecto del valor temporal del dinero, el arrendatario debe reconocer en resultados la diferencia entre el valor actual de los pagos modificados utilizando el tipo de descuento original del arrendamiento y el valor contable del pasivo por arrendamiento. Este ajuste es necesario para que los intereses sobre el pasivo por arrendamiento de cada ejercicio durante el plazo del arrendamiento sean iguales al importe generado por un tipo de interés periódico constante sobre el saldo restante del pasivo por arrendamiento.

Algunos cambios en los pagos pueden resultar en un cambio en la contraprestación del arrendamiento debido a diferencias entre la reducción de los pagos en un periodo y el aumento de los pagos en un periodo posterior. Si la contraprestación del arrendamiento disminuye, debido a que la reducción de los pagos es mayor que el aumento posterior, entonces el cambio en los pagos incorpora una reducción de los pagos y una moratoria. En este caso, se aplicará un enfoque mixto.

La modificación es aplicable a los ejercicios anuales iniciados en o con posterioridad al 1 de junio de 2020, aunque se permite la aplicación anticipada, incluyendo a estados financieros no formulados al 28 de mayo de 2020.

El arrendatario debe aplicar la modificación con carácter retroactivo, reconociendo el efecto acumulado como un ajuste a las reservas de apertura al inicio del periodo anual en el que se aplica la modificación. Como consecuencia de ello, el arrendatario no debe reexpresar los saldos comparativos de los estados financieros.

El arrendatario no tiene que desglosar en el periodo corriente, ni en cada periodo anterior presentado el impacto de la modificación en cada partida de los estados financieros y en las ganancias por acción.

Sin embargo, si el arrendatario aplica la simplificación práctica, debe desglosar:

1. Que se ha aplicado a todas las concesiones que cumplen las condiciones anteriores y, en caso contrario, información sobre la naturaleza de los contratos a los que se ha aplicado la simplificación y
2. El importe reconocido en resultados del periodo para reflejar los cambios en los pagos que surgen de las concesiones a las que se ha aplicado la simplificación práctica.

A continuación, exponemos un ejemplo práctico para mostrar el impacto de la simplificación propuesta por el CNIC:

Al 31 de marzo de 202n un arrendatario tiene un pasivo por arrendamiento por 2.000. El contrato requiere pagos de 100 mensuales. Por simplicidad se asume que en todos los escenarios el interés se devenga a 20 por mes.

Debido al COVID 19 el arrendador ha otorgado un periodo de tres meses sin pagos de rentas (marzo a mayo 202n).

Supuesto 1: Se produce una extinción definitiva de los pagos de ese periodo.

En este caso el arrendatario reconoce durante el periodo de tres meses una reducción del pasivo y un ingreso por 300. Por otro lado, sigue reconociendo los gastos por financieros por 60.

Supuesto 2: No se producen pagos en ese periodo, pero posteriormente,  de junio a agosto de 202n, los pagos aumentan a 200 en cada mes.

En este caso no se reconoce ningún ingreso de marzo a mayo y solo se reconocen los gastos financieros por 60. Posteriormente de junio a agosto se reconoce la reducción del pasivo por 600 a medida que se pagan los importes al arrendador.

Supuesto 3: No se producen pagos en el periodo, pero posteriormente, de junio a agosto de 202n, los pagos aumentan a 160.

En este caso de marzo a mayo se reconoce un ingreso por 120 (40*3) y se reconocen los gastos financieros por 60. Posteriormente de junio a agosto se reconoce la reducción del pasivo por 480 (160*3) a medida que se pagan los importes al arrendador.

¿Cómo se desarrollaría el tratamiento contable si no se aplica la simplificación práctica?

En la medida en que la moratoria no esté incluida contractualmente, se debe contabilizar como una modificación. A estos efectos, dado que no se produce una reducción del plazo de arrendamiento, los nuevos pagos se descuentan al tipo revisado en la fecha de modificación, registrando el efecto contra el activo por derecho de uso. No obstante, si el efecto de la moratoria se ve compensado por rentas superiores en periodos posteriores, entonces no habría modificación contractual, debido a que no se ha producido un cambio en la contraprestación del arrendamiento.

Si existe un derecho exigible a que el arrendatario obtenga la moratoria por causa de fuerza mayor, ya sea por contrato o por la legislación sustantiva derivada del contrato, aunque no estuviera inicialmente contemplada, entonces se debe ajustar el pasivo, si el pago es fijo o se debe tratar como un pago variable.

De igual forma, se están produciendo ampliaciones de los plazos de arrendamiento, que se deben contabilizar según lo indicado previamente, salvo que sea aplicable la simplificación práctica.

Si el arrendatario aplica la simplificación práctica, la condonación de los pagos de arrendamiento se contabiliza como pagos variables y realizarían los ajustes correspondientes al pasivo, es decir, dando de baja la parte del pasivo que se ha extinguido.

Hay que destacar finalmente, que la simplificación práctica indicada previamente para los arrendatarios no se hace extensiva a los arrendadores. No obstante, los arrendadores podrían aplicar en estos casos los criterios de la NIIF 15 Ingresos de contratos con clientes para contabilizar transacciones similares. Este criterio implicaría considerar que se trata de una contraprestación variable del contrato.

Ante este cambio es importante que las áreas financieras revisen los contratos de arrendamiento vigentes, la incidencia del cambio normativo y el impacto en el reflejo contable que puede producir.