La crisis sanitaria ocasionada por la pandemia del COVID-19 ha obligado a muchas empresas a suspender su actividad o reducirla de forma drástica. Esta situación provoca una ausencia en la generación de ingresos y, por ende, un mayor riesgo de incapacidad financiera para hacer frente a sus obligaciones, entre ellas, las derivadas del pago de las rentas de alquiler.
Estamos viendo cómo se están produciendo renegociaciones de contratos de arrendamiento, ya sea por imperativo legal o por acuerdo voluntario entre las partes. A través del Real Decreto-ley 15/2020 de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, publicado en el BOE el 22 de abril, el Gobierno ha aprobado medidas para que las partes puedan llegar a un acuerdo para la modulación del pago de las rentas de los alquileres de locales. Estas medidas se centran en moratorias o reducciones de precios. ¿Cómo afectan estas medidas a los contratos en vigor y a su reflejo contable?
Para poder determinar los impactos contables correctamente es relevante comprender si los cambios representan modificaciones del contrato o si, por el contrario, representan cambios de estimación de las rentas. En este sentido, si dichos cambios se derivan de las cláusulas directas o indirectas de los contratos, entonces no se consideran modificaciones de contratos de arrendamiento, sino que se tratarían como rentas contingentes.
Hasta la fecha, el Plan General de Contabilidad no regulaba de forma expresa el tratamiento contable de las modificaciones de contratos de arrendamiento. Sin embargo, el Instituto de Contabilidad y de Auditoría de Cuentas ha desarrollado en la consulta 2 del BOICAC 120, publicada en marzo de 2020, el tratamiento contable aplicable:
En el siguiente árbol de decisión se esquematizan los criterios aplicables a la modificación de los contratos:
Accede al árbol de decisión aquí.
Si los términos del contrato se modifican por motivos diferentes a la renovación del contrato, el acuerdo modificado se podría considerar un nuevo contrato, que puede tener que clasificarse de forma diferente al contrato original.
Para determinar si una modificación resulta en un nuevo contrato lo primero que hay que hacer es evaluar si, en el caso de que las nuevas condiciones hubieran estado vigentes al inicio del arrendamiento, y teniendo en consideración las estimaciones y circunstancias originales, el acuerdo se hubiera clasificado de forma diferente. Si la respuesta es afirmativa, el acuerdo modificado se considera un nuevo contrato y se clasifica conforme a los términos modificados durante todo el plazo restante del contrato, basado en las estimaciones determinadas en la fecha de la modificación, esto es, en la fecha en la que las partes adquieren el compromiso sobre las cláusulas modificadas.
Por ello, si un contrato de arrendamiento operativo pasa a tener que clasificarse como financiero, en la fecha de modificación el arrendatario reconoce el activo y el pasivo por el arrendamiento financiero, y el arrendador reconoce la cuenta a cobrar por arrendamiento, la baja del activo y el resultado correspondiente.
Por ejemplo, un arrendatario firma un contrato de arrendamiento de un inmueble por 30 años, cuando la vida útil y económica del activo era 45 años, por lo que el arrendamiento se clasifica como operativo. Al final del año 25 se renegocia el arrendamiento. El nuevo plazo es de 25 años, que es equivalente a la vida económica residual del inmueble que asciende a 50 años. Aplicando el criterio anterior, si las condiciones hubieran estado vigentes al inicio del contrato, el arrendamiento se hubiera clasificado como financiero, debido a que el plazo de arrendamiento asciende a 50 años que equivale a la vida económica del activo y el valor actual de los pagos mínimos durante los 50 años equivalen al valor razonable del inmueble en la fecha de modificación. Por ello, el arrendamiento se clasifica como financiero desde la fecha efectiva de modificación.
Si se incluye un periodo adicional en un contrato que no tenía una opción de renovación, o el periodo adicional incluido en el contrato se aumenta o reduce, se debe reconsiderar la clasificación del arrendamiento en función de las nuevas cláusulas al inicio del arrendamiento original.
Si una modificación de un contrato de arrendamiento operativo resulta en un cambio de clasificación, entonces se aplica la contabilidad de arrendamiento financiero a partir de la fecha de modificación. Si la modificación no resulta en una reclasificación, entonces las nuevas cláusulas del acuerdo se reflejan en las rentas a pagar durante el periodo residual del contrato, de una forma consistente con las cláusulas modificadas.
Si se modifica un arrendamiento financiero sin que implique una nueva clasificación, el arrendador debe aplicar los criterios de la NRV 9ª Instrumentos financieros para contabilizar la modificación del activo financiero, es decir, aplicar los criterios de modificaciones de activos financieros.
Igualmente, para los arrendatarios, los pasivos por arrendamiento financiero se deben dar de baja siguiendo los criterios de la NRV 9ª Instrumentos financieros. Los pasivos por arrendamiento financiero se cancelan cuando la obligación se extingue.
La casuística sobre las implicaciones en el pasivo por arrendamiento de los arrendatarios en el caso de las modificaciones de contratos puede ser variada y se deberá analizar detalladamente.
Según nuestro punto de vista, una modificación del pasivo financiero que no modifica la clasificación del arrendamiento, pero implica un cambio en los flujos contractuales, supone aplicar los criterios de la baja de pasivos financieros. En estos casos, el activo se debe mantener en balance, aunque se cumplan los criterios para la baja del pasivo financiero, debido a que el arrendamiento no se ha cancelado o reclasificado a un arrendamiento operativo al aplicar la contabilidad de modificaciones.
Si se cumplen las condiciones para dar de baja el pasivo financiero y reconocer un pasivo nuevo, la entidad debe descontar los flujos revisados utilizando el tipo actualizado. La diferencia entre el pasivo financiero dado de baja y el nuevo pasivo financiero se puede reconocer de forma inmediata en resultados o como parte del activo, dependiendo de los hechos y circunstancias.
Por ejemplo, una modificación de un contrato como consecuencia de un cambio sustancial en el valor razonable del activo o un cambio sustancial del plazo, puede ser indicativa de que el resultado debe ajustar el valor contable del activo. Sin embargo, una modificación del contrato como consecuencia de un cambio en el tipo de interés de mercado, puede ser indicativa de que el resultado debe reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Si la modificación no implica la baja del pasivo financiero y no cambia la clasificación del contrato, el pasivo no se debe volver a valorar. Los cambios en los pagos de arrendamiento implicarán un cambio en el tipo efectivo durante el plazo residual, de acuerdo con lo indicado en la NRV 9ª Instrumentos financieros para la modificación de pasivos financieros.
Si la modificación cambia la clasificación del arrendamiento de financiero a operativo, el activo y el pasivo se dan de baja. Cualquier pérdida se debe reconocer de forma inmediata y cualquier beneficio se debe reconocer de forma inmediata en la medida en que el arrendamiento operativo se firme por su valor razonable. En caso contrario, la parte que no es de mercado se debe diferir durante el plazo de arrendamiento residual.
Si, como dijimos al inicio, los cambios vienen derivados en cambios en circunstancias y estimaciones, esto no da lugar, en ningún caso, al cambio en la clasificación del contrato de arrendamiento.
Por ejemplo, si el arrendamiento contiene una opción de compra y se clasifica como operativo, debido a que al inicio del arrendamiento la empresa no tenía la certeza razonable de que se iba a ejercitar, y, posteriormente, durante la vigencia del contrato, se cambia la estimación de forma que se tiene certeza razonable de que se va a ejercitar, dicho cambio no da lugar a una nueva clasificación del arrendamiento a efectos contables. Por ello, cuando se ejerza la opción de compra, la incorporación de los activos al patrimonio de la empresa se valorará inicialmente por su precio de adquisición que incluirá, además del importe pagado en ejercicio de la opción de compra, todos los gastos adicionales y directamente relacionados con la adquisición.
Las cantidades pagadas hasta ese momento durante la vigencia del contrato de arrendamiento desde la fecha en que se produjo el cambio en la estimación sobre el ejercicio de la opción de compra seguirán reconociéndose como gastos, sin que por lo tanto puedan calificarse como anticipos a cuenta relacionados con el previsible ejercicio de la opción de compra.
Otra casuística que se puede presentar sería un cambio en las circunstancias que resultan en que la opción de compra existente en un contrato, que era razonablemente cierta que iba a ser ejercida, ya no va a ser ejercida con anterioridad a la finalización del plazo del arrendamiento, entonces, de forma simétrica a lo indicado anteriormente, se debe considerar que se ha producido un cambio de estimación. En este caso, habría que:
Por su parte, la valoración del pasivo no se modifica debido a que no hay un cambio en la clasificación y no existe un cambio en los flujos contractuales como resultado de un cambio en las circunstancias. Debido a que el precio de ejercicio de la opción se ha incluido en el pasivo y no se modifica la valoración, el pasivo, al final, será el precio de ejercicio. Por lo tanto, creemos que es aceptable considerar que el importe residual a recibir por la devolución del activo es la liquidación del pasivo residual y no surge ningún resultado por la baja del activo y el pasivo.
La casuística aplicable a las renovaciones requiere una reflexión en profundidad dado que se pueden presentar condiciones mixtas de renovación y reestimación.
Un contrato no se reclasifica debido a un cambio en la probabilidad de que el arrendatario renueve el arrendamiento. Por ello, al igual que lo indicado para la opción de compra, el ejercicio de una opción de renovación que no era razonablemente cierta se debe considerar, igualmente, como un cambio de estimación.
Por ejemplo, un contrato puede tener un plazo de cinco años con una opción de renovación al final del quinto año, por cinco años más, a una renta de mercado. Al inicio del arrendamiento, el arrendatario concluye que el ejercicio de la opción no es razonablemente cierto y fundamenta su clasificación en los pagos mínimos y circunstancias exclusivamente del plazo inicial. Si posteriormente determina que es razonablemente cierto que se vaya a ejercer la opción por un periodo adicional de cinco años, no se debe revisar la clasificación original debido a que se trata de un cambio de estimación y no en las cláusulas del arrendamiento.
Sin embargo, este tratamiento de las renovaciones no aplicaría en el caso en que el arrendatario ejerce una opción de renovación que existe en el acuerdo atendiendo a las condiciones originales y, adicionalmente, ambas partes acuerdan modificar otras condiciones del contrato al mismo tiempo. Como se ha indicado previamente, si existe una opción de renovación del contrato que estaba incluida en el mismo no se debe reconsiderar la clasificación del arrendamiento al inicio del contrato original. Sin embargo, si el arrendador y el arrendatario acuerdan renovar el contrato y modificar otras cláusulas al mismo tiempo, entonces se debe reevaluar la clasificación del contrato.
Asimismo, cuando solo se ejerce una opción de renovación, que no era razonablemente cierta al inicio del contrato, y, por lo tanto, solo existe un cambio de estimación, existen dos fechas relevantes, la fecha de compromiso, p.e. cuando existe un periodo de preaviso, y el primer día del periodo adicional de renovación, es decir, cuando la opción de renovación es efectiva. De forma consistente con lo indicado anteriormente sobre el ejercicio de una opción de compra, el cambio de estimación se produce cuando se modifican los derechos y obligaciones exigibles por las partes, es decir, en la fecha de compromiso. si no existe dicho periodo de preaviso, entonces el cambio de estimación solo se produce en la fecha del ejercicio de la opción.
Si en estos casos existen incentivos al arrendamiento que se habían registrado en una cuenta de periodificación y se estaban revirtiendo a resultados durante el plazo de arrendamiento, entonces el saldo de la cuenta de periodificación, junto con cualquier nuevo incentivo otorgado, se amortiza prospectivamente desde dicha fecha hasta el final del plazo de renovación.
Estos tratamientos contables son especialmente relevantes en el entorno de la crisis sanitaria del COVID-19, en el que se han producido modificaciones en los contratos de arrendamiento para incluir periodos de renovación que no estaban inicialmente previstos, quitas y/o moratorias en los pagos de arrendamiento.
Dado que se trata de modificaciones contractuales, no se deben tratar como cambios de estimación, sino que se debe evaluar si el arrendamiento se hubiera clasificado de forma diferente al inicio del contrato original.
Si, por el contrario, estas reducciones o moratorias en los pagos de arrendamiento hubieran estado previstas de forma directa o indirecta en el contrato de arrendamiento, entonces se deberían contabilizar como rentas contingentes.
En resumen, estas medidas sobre los alquileres requieren la atención del área financiera y administrativa de las empresas para evaluar las condiciones de los contratos de arrendamientos y las implicaciones en su adecuado reflejo contable.
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