¿Puede una filial española ser un establecimiento permanente de su matriz no residente?

El Tribunal Supremo, en su reciente Sentencia de 11 de noviembre de 2020 (recurso número 3013/2018), ha vuelto a reabrir una cuestión que, con carácter recurrente, es objeto de discusión en el ámbito tributario: ¿puede una filial, a pesar de tener personalidad jurídica independiente, constituir un establecimiento permanente de su matriz?

Pues bien, el alto Tribunal responde a esta cuestión -a los efectos exclusivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)- de manera afirmativa en un supuesto de hecho en el que la matriz no residente tenía firmados con su filial española dos contratos, uno de fabricación y otro de distribución de los productos terminados resultantes de dicha fabricación. Concretamente, el Tribunal Supremo llega a esta conclusión con base en las siguientes circunstancias:

• Todos los medios productivos de la filial se encuentran a disposición de la matriz.
• La fabricación y distribución se dirigen por ésta, que es la que dispone cómo han de organizarse los medios materiales y humanos de la filial, así como cuánto hay que fabricar, a quién hay que vender y a qué precio
• La contraprestación acordada entre las partes está determinada por la restitución de los costes incurridos por la filial
• Los riesgos del negocio (riesgos de pérdida del producto, insolvencia de proveedores o clientes, etc.) los asume la matriz

En este pronunciamiento, el Tribunal establece que para que pueda haber establecimiento permanente desde el punto de vista del IVA, es necesaria la existencia de un lugar fijo de negocios que disponga de una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos. Y señala que, como regla general, una filial no de ha considerarse establecimiento permanente de su matriz, a no ser que la primera esté controlada en su integridad por esta última, de la que es totalmente dependiente, desenvolviéndose como un simple auxiliar.

Claves de sentencias anteriores

De esta manera, el Tribunal Supremo vuelve a un criterio que ya siguió en, entre otras, en la famosa y en su día novedosa Sentencia del caso Roche de 12 de enero de 2012 (recurso número 1626/2008), en la que, si bien a efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), concluyó en un supuesto de hecho muy parecido que una filial representaba la existencia de un “agente permanente” en España de su matriz no residente.

Y, sin embargo, se desmarca de un pronunciamiento más reciente que parecía justamente mantener una línea doctrinal contraria a la de considerar una filial como un establecimiento permanente de su matriz no residente. En efecto, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 23 de marzo de 2018 (recurso número 68/2017), juzgando una resolución de la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, y en un supuesto de hecho muy similar al señalado anteriormente, concluyó de manera contraria en el análisis de la existencia de un establecimiento permanente a efectos de IVA, al disponer que una filial no podía ostentar la condición de establecimiento permanente de otra entidad, fundamentando su postura para ello en que la filial asumía el riesgo de su actividad, pero, además, en que la filial tiene personalidad jurídica propia, estableciendo relaciones mercantiles con terceros en nombre propio, y actuando, por tanto, como sujeto pasivo del IVA independiente.

Así pues, en Sentencia de 23 de marzo de 2018, el Tribunal Supremo otorgaba una gran importancia al hecho de que una filial, por el mero hecho de tener personalidad jurídica propia distinta de su matriz, interviene en sus actividades empresariales y contractuales con terceros en nombre propio, y no en nombre de su matriz. Lo cual implica que difícilmente pueda considerarse a la filial como un establecimiento permanente de la matriz.

En definitiva, a la vista del reciente pronunciamiento del Tribunal Supremo, en nuestra opinión, la dependencia de la filial con respecto a su matriz va a ser un factor clave para determinar si aquélla puede constituir establecimiento permanente y, sobre todo, si los riesgos inherentes a la actividad de la filial son asumidos, en última instancia, por la matriz. Perdiendo fuerza por tanto el modo en que la filial se relacione contractual y mercantilmente con terceros.

Revisión de estructuras empresariales

Como consecuencia de todo lo anterior, se hace recomendable revisar estructuras empresariales en las que filiales españolas puedan tener cierta dependencia de su matriz no residente, con el fin de valorar el posible riesgo de establecimiento permanente que pudiera surgir para el grupo. En este sentido, a pesar de que la recientemente publicada Sentencia del Tribunal Supremo versa sobre el concepto de establecimiento permanente a efectos del IVA, consideramos que su impacto puede alcanzar también al IRNR, no porque esta conclusión sea novedosa en este ámbito (de nuevo, por lo ya visto en la anteriormente señalada Sentencia Roche de 12 de enero de 2012), sino sobre todo en lo referente a la controvertida cuestión de la imputación de beneficios a dicho establecimiento permanente, una vez determinada su existencia.

En este sentido, la regularización confirmada por esta Sentencia consistente en la obligación de repercutir IVA por todas las entregas de bienes realizadas por el establecimiento permanente de la entidad no residente (en lugar de aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo), reforzaría la tesis de que también deberían atribuirse a dicho establecimiento a efectos de tributación directa los beneficios derivados de todas las ventas (tal y como concluyó el Tribunal en la Sentencia del caso Roche de 12 de enero de 2012).

Esta tesis chocaría con el criterio tradicional de tratar de remunerar al establecimiento permanente bajo una óptica tradicional de precios de transferencia en función de las funciones, riesgos y actividades desarrollados por el mismo, tesis que hemos defendido los fiscalistas como solución equitativa en estos casos, con independencia de la tributación que ese potencial establecimiento permanente tuviera a efectos de IVA.

Veremos cómo se desarrollan futuros pronunciamientos en casos similares. Lo que parece claro es que resulta esencial un enfoque multidisciplinar, con profesionales expertos en tributación directa e indirecta, en el análisis de estas estructuras empresariales como las del caso en cuestión, en las que las filiales españolas puedan tener cierta dependencia de su matriz no residente.