Cambios en el Plan General de Contabilidad: adaptación de NIIF

La esperada trasposición al marco jurídico español de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF-UE) de ingresos de contratos con clientes (NIIF 15), medición a valor razonable (NIIF 13) e instrumentos financieros (NIIF 9) ya se ha hecho realidad. El BOE publicaba el sábado 30 de enero el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas; y las normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.

Según la norma aprobada, el criterio que ha guiado la incorporación de cambios en el Plan General de Contabilidad es el mismo que se adoptó para la redacción del plan en 2007: “la incorporación de los criterios internacionales en cuentas individuales en sustitución de los vigentes, también basados en la normativa internacional, solo debería aceptarse en caso de que sea evidente que el nuevo tratamiento de la NIIF-UE es más útil y adecuado para los usuarios de las cuentas anuales individuales en la toma de decisiones económicas; bien porque simplifica de manera efectiva la comprensión de los estados financieros de la empresa, bien porque los requerimientos que se incorporan guardan proporcionalidad y adecuación a la naturaleza y dimensión de las empresas a las que aplica, habida cuenta de la peculiaridad que supone el fraccionamiento del derecho contable en España por razón de los sujetos contables”.

No obstante, queda pendiente la publicación de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) por la que se dictan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.

En este artículo identificamos las modificaciones más relevantes que ha incorporado el Real Decreto las cuales detallamos a continuación:

1. Incorpora la nueva definición de valor razonable de la NIIF 13 Medición a valor razonable.
2. Adapta parcialmente los criterios de clasificación y valoración de instrumentos financieros a la NIIF 9 Instrumentos financieros.
3. Traspone al ordenamiento jurídico español la contabilidad de coberturas de la NIIF 9.
4. Permite que los intermediarios de existencias de materias primas cotizadas puedan valorar las existencias a valor razonable menos costes de venta si se reduce o elimina una asimetría contable que surgiría de otro modo.
5. Amplía los requisitos de desglose de instrumentos financieros para adaptarlos a la NIIF 13 y NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar.
6. Traspone al ordenamiento jurídico español la NIIF 15 Ingresos de contratos con clientes.
7. Incorpora las modificaciones a los criterios de reconocimiento de las ampliaciones y reducciones de capital de la Resolución del ICAC por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, que ha entrado en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020.

Según fija la norma, las modificaciones son de aplicación a los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021. Hay que tener en cuenta que las modificaciones en materia de instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos no son de aplicación al Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

Las cuentas anuales individuales y consolidadas correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021 se presentarán incluyendo información comparativa, pero la empresa no está obligada a expresar de nuevo la información comparativa del ejercicio anterior. La información comparativa solo se mostrará expresada de nuevo en el supuesto de que todos los criterios aprobados por el real decreto se puedan aplicar sin incurrir en un sesgo retrospectivo, sin perjuicio de las excepciones establecidas en las disposiciones transitorias.

La aplicación de la norma, en general, es retroactiva, aunque con soluciones prácticas alternativas. No obstante, la aplicación de la contabilidad de coberturas es prospectiva, los criterios de clasificación de instrumentos financieros se pueden aplicar prospectivamente y los criterios de ingresos por ventas y prestación de servicios se pueden aplicar de forma prospectiva a los contratos iniciados a partir del 1 de enero de 2021.

La fecha de primera aplicación será el comienzo del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021.

De forma simplificada, los cambios más relevantes al PGC son los siguientes:

1- Valor razonable

• El valor razonable es un precio de salida de un activo o transferencia o cancelación de un pasivo y no de entrada de un activo o liquidación de un pasivo.

2- Criterios de clasificación y valoración de activos y pasivos financieros

• Se eliminan las categorías préstamos y partidas a cobrar, activos financieros disponibles para la venta y mantenidas a vencimiento.
• Los activos financieros se valoran a coste amortizado, a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias (PyG), a valor razonable con cambios en el patrimonio neto o a coste.
• Se valoran a coste las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, los instrumentos de patrimonio, activos financieros híbridos y derivados liquidados con dichos instrumentos cuando no se puede determinar su valor razonable con fiabilidad, los préstamos participativos y los contratos de cuentas en participación.
• Los activos financieros se valoran a coste amortizado si se mantienen en un modelo de negocio cuyo objetivo es mantener los activos financieros para cobrar los flujos contractuales y las cláusulas contractuales dan lugar, en fechas determinadas, a flujos que están solamente basados en el principal e intereses sobre el principal pendiente. No obstante, los créditos comerciales siempre se valoran a coste amortizado.
• Los activos financieros se valoran a valor razonable con cambios en el patrimonio neto, si se mantienen en un modelo de negocio cuyo objetivo es mantener los activos financieros para cobrar los flujos contractuales o acordar su enajenación y las cláusulas contractuales dan lugar, en fechas determinadas, a flujos que están solamente basados en el principal e intereses sobre el principal pendiente.
• No obstante, los instrumentos de patrimonio que no se mantengan para negociar, ni deban valorarse a coste, la empresa puede realizar la elección irrevocable en el momento de su reconocimiento inicial de presentar los cambios posteriores en el valor razonable directamente en el patrimonio neto.
• Los derivados implícitos sólo se separan de un instrumento híbrido con un contrato principal que no es un activo financiero.
• Los contratos que se mantienen con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización por parte de la empresa y se puedan liquidar por diferencias, se pueden designar al inicio del contrato como valorados por su valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando esto permita eliminar o reducir la asimetría contable que surgiría de otra forma.
• Se mantiene el modelo de deterioro de valor basado en pérdidas incurridas y no esperadas. Los deterioros de valor de los instrumentos de patrimonio valorados a coste, que no sean inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, son reversibles, cuando anteriormente no lo eran. Por otro lado, se mantiene el modelo de deterioro de valor de los activos financieros disponibles para la venta, para los activos financieros valorados a valor razonable con cambios en patrimonio neto.

Adaptación parcial

Por lo tanto, cabe destacar que la norma española se adapta parcialmente a los criterios de clasificación de activos financieros de la NIIF 9 Instrumentos financieros, pero mantiene la cartera de activos financieros disponibles para la venta -ahora denominada “a valor razonable con cambios en patrimonio neto”- para instrumentos de deuda que cumplen los criterios de únicamente pagos de principal e intereses y se mantienen en un modelo de negocio para cobrar los flujos contractuales y venderlos, así como para instrumentos de patrimonio designados en el momento de reconocimiento inicial, manteniendo los mismos criterios del PGC actual para estos instrumentos. Es decir, para estos instrumentos de patrimonio, las variaciones de valor se reconocen en patrimonio neto y se mantiene el criterio actual de deterioro de valor y de reconocimiento de las variaciones de valor en resultados en caso de enajenación.

3- Coberturas

• Las empresas pueden optar por mantener la contabilidad de coberturas del Plan General de Contabilidad vigente o aplicar la nueva contabilidad de coberturas. Si la empresa opta por dicha política contable, la aplicará a todas sus relaciones de cobertura.
• La contabilidad de coberturas tiene como objetivo integrarse en la gestión de riesgos de la empresa.
• Los instrumentos financieros no derivados pueden ser instrumentos de cobertura cuando se valoran a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias y ya no sólo por el riesgo de tipo de cambio. Esta opción se encuentra restringida a activos y pasivos financieros que se valoran a valor razonable con cambios en resultados, sin que se pueda hacer extensiva a instrumentos financieros que forman parte de otras categorías, es decir, que no es posible designar activos y pasivos financieros para aplicar la contabilidad de coberturas.
• Pueden ser partidas cubiertas:
  • Componentes de riesgo de partidas financieras y no financieras;
  • Posiciones netas y componentes que constituyen niveles de partidas;
  • Exposición agregada.
• Se han modificado los criterios de evaluación de la eficacia:
  • El umbral cuantitativo del 80%-125% del análisis retrospectivo de la eficacia de la cobertura, es sustituido por una prueba cualitativa, debiéndose cumplir los siguientes requisitos:
    • existe una relación económica entre la partida cubierta y el instrumento de cobertura;
    • el riesgo de crédito no debe ejercer un efecto dominante sobre los cambios de valor resultantes de esa relación económica; y
    • la ratio de cobertura de la relación de cobertura contable, entendida como la cantidad de partida cubierta entre la cantidad de elemento de cobertura, debe ser la misma que la ratio de cobertura que se emplee a efectos de gestión.
  • Sólo se requiere una evaluación de la eficacia prospectiva y no retroactiva.
    • Se permite que las entidades reajusten una relación de cobertura ajustando la ratio de cobertura, de forma que se continúa con la relación de cobertura y se prohíbe revocar de forma voluntaria la designación de la relación de cobertura, salvo que el instrumento de cobertura expire, se venda o resuelva o el objetivo de gestión de riesgo haya cesado o no exista una relación económica.

4- Existencias

Los intermediarios que comercialicen con materias primas cotizadas podrán valorar sus existencias al valor razonable menos costes de venta, con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, siempre y cuando con ello se elimine o reduzca de forma significativa una asimetría contable que surgiría en otro caso por no reconocer estos activos a valor razonable.

5- Ingresos por ventas y prestación de servicios

• El modelo de reconocimiento de ingresos consta de cinco etapas:
  1. Identificar la existencia del contrato o contratos.
  2. Identificar las obligaciones comprometidas con el cliente.
  3. Determinar el precio de la transacción.
  4. Asignar el precio de la transacción a las obligaciones comprometidas.
  5. Reconocer el ingreso cuando o a medida que se produce la transferencia de las obligaciones comprometidas.
• Los ingresos se reconocen cuando o a medida que se produce la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos.
• Desarrollo de criterios para reconocer los ingresos en un momento concreto del tiempo o a lo largo del tiempo.
• Desarrollo del criterio de reconocimiento y valoración del precio de la transacción cuando ésta tiene un componente variable y no fijo:
  • El ingreso se reconoce cuando es altamente probable que no se vaya a producir una reversión significativa de ingresos.
  • Para licencias de propiedad intelectual, industrial y similares, se aplica la limitación del reconocimiento de ingresos al momento posterior de entre el uso o venta posterior o la satisfacción de la obligación.
• Se mantiene el criterio vigente para contabilizar las permutas, de forma que el intercambio de elementos homogéneos entre entidades para facilitar la venta a clientes no implica el reconocimiento de ingresos. De igual forma, se requiere reconocer ingresos cuando se recibe en contraprestación servicios que representan gastos para la empresa.

Otras modificaciones

• Se incorporan nuevos requisitos de desglose sobre instrumentos financieros:
  • Jerarquía de valor razonable y técnicas de valoración (NIIF 13)
  • Gestión de riesgos (NIIF 7).
• Se requiere informar en las cuentas anuales individuales del importe recibido por los auditores de cuentas desglosado en honorarios percibidos por la prestación del servicio de auditoría y otros servicios distintos, diferenciando dentro de estos últimos, por un lado, los servicios fiscales que pudieran realizarse de acuerdo con la normativa aplicable y, por otro lado, aquellos que correspondan a los servicios cuya prestación por los auditores de cuentas se exija por la normativa aplicable. El mismo desglose de información se dará de los honorarios correspondientes a servicios prestados por cualquier empresa perteneciente a la misma red a la que perteneciese el auditor de cuentas, de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.
• En las cuentas anuales consolidadas se requiere informar del importe recibido por los auditores de cuentas de las cuentas consolidadas e individuales de las sociedades incluidas en la consolidación desglosado en honorarios percibidos por la prestación del servicio de auditoría y otros servicios distintos, diferenciando dentro de estos últimos, por un lado, los servicios fiscales que pudieran realizarse de acuerdo con la normativa aplicable y, por otro lado, aquellos que correspondan a los servicios cuya prestación por los auditores de cuentas se exija por la normativa aplicable. El mismo desglose de información se dará de los honorarios correspondientes a servicios prestados por cualquier empresa perteneciente a la misma red a la que perteneciese el auditor de cuentas, de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

En definitiva, se trata de modificaciones muy sustanciales y relevantes al marco contable que los profesionales de la información financiera-contable deben conocer y entender para poder aplicarlas de forma adecuada en la actividad de sus organizaciones.