Cómo contabilizar bajo el PGC los cambios en los alquileres afectados por COVID-19

*Actualizado con fecha del 19 de febrero

Cualquier cambio en la norma sobre arrendamientos tiene impacto y es preciso analizar con detalle su alcance. Hasta la emisión de la consulta 2 del BOICAC 120 el Plan General de Contabilidad no contaba con una posición clara a la hora de evaluar cómo registrar las modificaciones de contratos de arrendamiento. En esa consulta se especifica que  “si en algún momento el arrendador y el arrendatario acordaran cambiar las estipulaciones del contrato, salvo si el cambio fuera para renovarlo, de forma que esta modificación habría dado lugar a una clasificación diferente del acuerdo en el caso de que las condiciones se hubieran producido al inicio del arrendamiento, el contrato revisado se considerará un nuevo arrendamiento durante todo el plazo restante del contrato”.

Por su parte, la norma de arrendamiento indica que, para los contratos de arrendamiento operativo, los ingresos y gastos se deben imputar a resultados en la medida en que se reciben los beneficios económicos de los activos dedicados y, excepto que pueda identificarse otro patrón de consumo más relevante, se presume que la imputación lineal es la que mejor refleja esta circunstancia. Es por ello que, en general, el criterio de imputación a resultados es lineal con independencia de los métodos de pago de las cuotas y los incentivos. Dichos incentivos (p.e periodos de carencia o reducciones temporales de rentas) serán tratados por ambas partes como una periodificación y se considerará el efecto del valor temporal del dinero, si fuera significativo.

Dicho esto, el ICAC ha decidido revisitar estos tratamientos contables dada su relevancia en el entorno de la crisis sanitaria ocasionada por el coronavirus COVID-19 en la que se han producido modificaciones en los contratos de arrendamiento, generalmente clasificados como operativos, para incluir periodos de renovación que no estaban inicialmente previstos, quitas y/o moratorias en los pagos de arrendamiento.

Aplicando los criterios generales que indicamos al inicio, en la medida en que sean modificaciones contractuales, no se deben tratar como cambios de estimación, sino que se debe evaluar si el arrendamiento se hubiera clasificado de forma diferente al inicio del contrato original:

• Si este fuera el caso, se deberá tratar como un nuevo arrendamiento de acuerdo con las cláusulas modificadas, basado en las estimaciones determinadas a la fecha de modificación, esto es, la fecha del compromiso por las partes.
• Sin embargo, si se modifica un arrendamiento operativo sin que implique una reclasificación del mismo, entonces las nuevas condiciones del contrato se deben reflejar en los pagos durante el periodo residual del contrato.

Este criterio es igualmente aplicable cuando un contrato contiene una renta mínima y una renta contingente adicional determinada como un porcentaje de las ventas. Si, en este caso, se condonan las rentas de unos meses, se debe tratar como una modificación contractual, de forma que se cambian los pagos mínimos del arrendamiento de forma prospectiva. Si, posteriormente, la renta contingente adicional es superior a la renta mínima modificada anual, se debe reconocer el correspondiente gasto adicional por arrendamiento, manteniendo la periodificación de la renta mínima, considerando el efecto del valor temporal del dinero.

En el caso de que las reducciones o moratorias en los pagos de arrendamiento estuvieran previstas de forma directa en el contrato de arrendamiento o de forma indirecta por la legislación y regulación aplicable, entonces se deberán contabilizar como rentas contingentes por el arrendatario y arrendador. Este sería el caso si el contrato tiene prevista una cláusula de fuerza mayor o si se modifica la Ley o el fuero aplicable al contrato. En este caso concreto, el arrendatario tendría el derecho unilateral a exigir la moratoria o reducción contractual de forma automática, independientemente de que jurídicamente se formalice la modificación del contrato.

No obstante, si las partes llegan a un acuerdo diferente del derecho exigible legalmente, entonces se trataría de una modificación contractual. En caso de que se trate de una norma rogada no formaría parte del contrato o de la legislación aplicable, por lo que se requiere un acuerdo entre las partes para modificar el contrato y se trataría de una modificación contractual.

Siendo esta la situación de partida cabría evaluar si, una vez ha entrado en vigor una ley, ésta se convierte de forma directa o indirecta en parte del contrato y debiéramos considerar si los cambios posteriores se deben considerar rentas contingentes desde una perspectiva contable. 

Situación actual

Como consecuencia de las medidas excepcionales adoptadas por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, muchas actividades económicas se han visto obligadas a suspender su actividad o a reducir drásticamente la misma y han dado lugar a la emisión de nueva regulación como son el Real Decreto 15/2020 de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo o, en Cataluña, el Decreto-Ley 34/2020, de 20 de octubre, de medidas urgentes de apoyo a la actividad económica desarrollada en locales de negocio arrendados que posteriormente se ha incorporado a nivel nacional a través del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria.

Dicha regulación pretende cubrir el vacío en la legislación existente (ley de arrendamientos urbanos y código civil) de manera que se puedan modular o modificar las obligaciones contractuales si concurren los requisitos exigidos de imprevisibilidad e inevitabilidad del riesgo derivado, excesiva onerosidad de la prestación debida y buena fe contractual. Y ante esta situación excepcional motivada por la pandemia los RD mencionad regulan un procedimiento para que las partes puedan llegar a un acuerdo para la modulación del pago de las rentas de los alquileres de locales.

 Específicamente, el real decreto-ley cumpliría con los juicios de idoneidad y necesidad, pues prima con claridad que habrá que estar a lo que voluntariamente pacten el arrendador y el arrendatario de establecimientos comerciales, al restringirse la aplicación de estas medidas únicamente en aquellos casos en los que no existan pactos entre particulares en relación con la situación de vulnerabilidad provocada a causa de la COVID-19. La norma cumple también con el juicio de proporcionalidad en sentido estricto pues, con el mantenimiento de las relaciones contractuales existentes antes de la pandemia, facilita la solución de conflictos y evita pérdidas de empleos, empresas y de negocios, impagos, situaciones concursales y litigiosidad en el futuro.

En estos casos, las normas otorgan de forma unilateral al arrendatario unos derechos exigibles que el arrendador está obligado a aceptar.

Opción en el tratamiento contable

En este sentido, y por primera vez al menos desde la aprobación del Plan General de Contabilidad vigente, el ICAC ha introducido una opción de política contable en la consulta con fecha del 19 de febrero de 2021. El regulador otorga la posibilidad de que las partes que hayan acordado, en el contexto excepcional producido por la COVID-19, modificaciones contractuales de contratos de arrendamiento operativo que implican una reducción de las rentas opten por tratar dicho pacto como un incentivo al arrendamiento o como un ajuste temporal de la renta por la situación económica sobrevenida (tratamiento previsto para las rentas contingentes).

En el caso de las partes opten por considerarlo una renta contingente, la aplicación práctica de esta medida implica que, para los arrendamientos operativos para los que las partes hayan acordado una reducción de rentas, el arrendador no reconoce ingresos y el arrendatario no reconoce gastos por arrendamiento durante los meses afectados. Posteriormente, volverán a reconocer ingresos y gastos de acuerdo con los pagos mínimos de arrendamiento acordados.

Diferencias con NIIF-UE

¿Y cómo casa esta aplicación práctica con la normativa internacional? En mayo de 2020 el IASB modificó la NIIF 16 incorporando una simplificación práctica para el tratamiento contable de las modificaciones a contratos de arrendamiento derivados del COVID-19.

Adicionalmente, el pasado 11 de febrero de 2021 el IASB ha publicado un borrador que persigue ampliar el alcance de esta medida para que la simplificación práctica pueda aplicarse a las concesiones de arrendamiento en las que la reducción de pagos afecte solo a aquellos que inicialmente debieran haberse realizado antes del 30 de junio de 2022.

Las principales diferencias entre NIIF y PGC se corresponden con los siguientes aspectos:

• La simplificación práctica de la NIIF 16 es aplicable únicamente a los arrendatarios mientras que la consulta del ICAC afecta tanto a arrendadores como arrendatarios.
• La simplificación práctica aplica sólo a las concesiones que se produzcan como una consecuencia directa del COVID-19 y sólo si se cumplen las siguientes condiciones:

1. El cambio en los pagos por arrendamiento resulta en una contraprestación revisada del arrendamiento que es sustancialmente equivalente o menor que la contraprestación del arrendamiento con anterioridad al cambio. Un cambio que implica un aumento más que insustancial de los pagos totales del arrendamiento podría no derivarse exclusivamente de una concesión relacionada con el COVID-19, excepto en la medida en que el aumento refleje el valor temporal del dinero;
2. Cualquier reducción en los pagos por arrendamiento afecta sólo a los pagos que vencían originalmente en o con anterioridad al 30 de junio de 2022, es decir que una concesión cumpliría las condiciones si resulta en pagos reducidos en o con anterioridad al 30 de junio de 2022 y pagos incrementados que se extienden más allá de dicha fecha;
3. No existe un cambio sustancial a otras cláusulas y condiciones del arrendamiento.

El concepto de sustancialmente equivalente se ha incluido para que los diferimientos de rentas, que incorporen el efecto del valor temporal del dinero, no impidan que se pueda aplicar la simplificación práctica. De igual forma, un periodo libre de rentas, con una extensión del plazo de arrendamiento con rentas equivalentes, también estaría incluido en el alcance anterior, siempre que se cumplan las condiciones.

• Esta simplificación no es aplicable si el arrendatario, por dificultades financieras, difiere las rentas o paga una renta menor sin que exista un acuerdo entre las partes.
• Dado que en NIIF hay registrado un pasivo financiero, la simplificación práctica de NIIF 16 afecta tanto a la moratoria como a la reducción de renta.
• A diferencia de la modificación a la NIIF 16, la consulta del ICAC no incluye condición alguna ni pone límite temporal a las reducciones de rentas acordadas.

En resumen, es preciso conocer cuáles son las condiciones de los contratos de los arrendamientos que se hayan podido ver afectados por las medidas excepcionales adoptadas por los reguladores y analizar el adecuado registro contable, tanto bajo la normativa nacional como internacional, de las reducciones o moratorias en los pagos de arrendamiento que se puedan producir.