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19 diciembre, 2024
El concepto de liberalidad es un calificativo frecuentemente esgrimido por la Administración tributaria para rechazar la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades, lo que exige analizar cuidadosamente los gastos contables para practicar los ajustes positivos que el término requiera y evitar contingencias fiscales.
El Tribunal Supremo ha emitido con fecha 30 de marzo de 2021 (Rec. 3454/2019) una importante sentencia sobre el alcance del concepto de donativos y liberalidades como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades y sobre sus límites. Aunque la Sentencia hace referencia al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), su razonamiento resulta aplicable a la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
Recordemos que todo gasto deducible debe reunir una serie de requisitos, que son su registro contable (excepto cuando el principio de inscripción contable quede relevado por la norma fiscal), la justificación sobre la efectividad y realidad del gasto y su adecuada imputación temporal. Además, los gastos contables resultan deducibles cuando no se incluyan en alguna de las tipologías de gastos no deducibles en la Ley del IS, ya sea por su calificación o su valoración.
El art. 15 e) de la LIS especifica que un gasto que tenga la consideración de liberalidad acarrea su no deducibilidad en el impuesto. Para entender el concepto, la norma no utiliza una definición positiva, más allá del sentido terminológico que indica ausencia de carácter remuneratorio y carácter no oneroso (animus donandi), pues precisa:
“No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.
Siendo una institución tributaria de prolongada raigambre, pueden establecerse pacíficamente algunas consideraciones que ayudan a calificar un gasto como liberalidad-no deducible, o lo contrario. La primera de ellas es excluir el concepto del de gasto obligatorio o necesario y la segunda consideración, que quizá resulta la clave para entender el concepto de liberalidad, es la causalidad del gasto y su correlación con los ingresos del sujeto pasivo.
En principio, cuando pueda argumentarse que el gasto por liberalidad tiene como finalidad la obtención de ingresos o el desarrollo del negocio, la no deducibilidad quedaría excluida. Bajo esta óptica, liberalidades no deducibles serían gastos que no se conectan bajo una argumentación suficiente con la generación de ingresos. Lo anterior es importante, ya que el concepto de liberalidad trasciende de la mera calificación jurídica del gasto o del pago como algo gratuito o como donación, y se subordina a la relación entre el sujeto pasivo y el gasto, para dilucidar si repercute o no en beneficio de éste.
En este sentido, la correlación del gasto con los ingresos, o mejor dicho la intensidad e inmediatez de dicha correlación, es una cuestión discutible en muchos casos, y la sentencia del Tribunal Supremo que comentamos aporta la doctrina necesaria para disponer de un cauce razonable de seguridad jurídica.
El Tribunal Supremo asienta su sentencia en la conexión de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con el resultado contable, bajo la tesis central de que como principio contable general puede afirmarse que un “gasto contable”, para ser considerado tal, debe ser realizado para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos.
Esta tesis deriva a un juicio de naturaleza contable previo a otro de carácter fiscal. Como premisa principal está la de que todo gasto contable será gasto deducible (por ello un gasto financiero para hacer frente al préstamo referido, sobre lo que no existe discusión ni disputa, es un genuino gasto contable, luego en principio debe ser considerado un gasto fiscalmente deducible). Y tras ello, es cuando cabe la premisa secundaria centrada en que la norma fiscal limita la deducibilidad de algunos gastos contables cuando se consideren que constituyen un donativo o una liberalidad.
Bajo este razonamiento, la necesaria correlación del gasto con el ingreso es interpretada de forma muy amplia por el Tribunal Supremo. Indica el Tribunal que más que hablar de correlación con los ingresos, debe hablarse de conexión con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, no existe inconveniente en acoger que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos.
En definitiva, si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro.
El Tribunal Supremo realiza también en esta sentencia una aportación doctrinal de extraordinario calado, ya que señala que la correlación de los ingresos y gastos es una condición independiente del concepto de liberalidad. Un concepto que cobra un carácter autónomo para ser definido como el gasto que teniendo un reflejo contable se realiza con animus donandi, por ser realizado a título gratuito. Solo después, excluir de su ámbito los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores o los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios y los que se hallen correlacionados con los ingresos.
Esta sentencia restringe el concepto de liberalidad no deducible, ya que por un lado requiere animus donandi, y por otro, para estos gastos sin contraprestación, amplía el ámbito de interpretación de la correlación del gasto con el ingreso que excluye la no deducibilidad.
Un gasto contable no se debiera incluir en el concepto de liberalidad no deducible cuando por cualquier medio en derecho el contribuyente pueda acreditar su conexión con la actividad económica que desarrolla la entidad que lo asume.
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