La necesaria convergencia de los modelos de control y cumplimiento
Existe un cambio de paradigma en cómo el auditor tiene que analizar y valorar los riesgos de error material.
26 noviembre, 2024
4 min
Las reglas para aplicar la imposición mínima internacional (15%) que grave los beneficios allí donde se producen implican unas exigencias para las empresas que chocan con la normativa contable internacional vigente, por lo que ha sido necesario modificar la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias.
La Directiva UE 2022/2523 del Consejo de 14 de diciembre de 2022 relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión establece un impuesto complementario mediante un sistema de dos normas interconectadas, -denominadas conjuntamente «reglas GloBE o Pilar 2» auspiciadas por la OCDE-, para que si el tipo impositivo efectivo de una empresa multinacional en una jurisdicción determinada es inferior al 15 % se recaude una cuota tributaria adicional («impuesto complementario»). En ese caso, se considera que esa jurisdicción tiene un nivel impositivo bajo.
Estas dos normas interconectadas son la regla de inclusión de rentas y la regla sobre beneficios insuficientemente gravados. Con arreglo a dicho sistema, se obliga a la entidad matriz de un grupo multinacional ubicado en un Estado miembro a aplicar la regla de inclusión de rentas respecto de su parte del impuesto complementario en relación con las entidades y establecimientos permanentes controlados por el grupo ubicados en cualquier jurisdicción con un nivel impositivo bajo, tanto si dicha jurisdicción se encuentra dentro como fuera de la Unión.
La regla de beneficios insuficientemente gravados debe servir de apoyo a la regla de inclusión de rentas mediante la reasignación de cualquier importe residual del impuesto complementario en los casos en que las entidades matrices no puedan recaudar la totalidad del importe del impuesto complementario relativo a las entidades ubicadas en una jurisdicción con un nivel impositivo bajo a través de la aplicación de la regla de inclusión de rentas.
La Directiva sigue de cerca el contenido y la estructura de las Normas modelo de la OCDE. Para garantizar la compatibilidad con el principio de libertad de establecimiento que rige en la UE, las disposiciones de la Directiva deben aplicarse tanto a las entidades residentes en un Estado miembro como a las entidades no residentes de una entidad matriz ubicada en ese Estado miembro. La norma europea también aplica a grupos exclusivamente nacionales de gran magnitud que alcancen el umbral anual de al menos 750 millones de euros de ingresos consolidados durante dos de los últimos 4 años previos a la aplicación de la normativa.
Los Estados miembros pondrán en vigor a más tardar el 31 de diciembre de 2023 las disposiciones legales, reglamentaria y administrativas necesarias para dar cumplimiento a los establecido en la Directiva. A estos efectos, hay que tener en cuenta que la emisión de la Directiva, en sí misma, no se considera una norma promulgada en España.
En mayo de 2023, el CNIC (IASB por sus siglas en inglés) ha emitido una modificación a la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias. El cambio se debe a la complejidad de la norma fiscal y a que la NIC 12 no regula de forma expresa los criterios de reconocimiento del impuesto sobre beneficios en empresas que tributan en régimen de consolidación fiscal. Por ello, habría que proceder a un desarrollo normativo para determinar la sociedad del grupo o el grupo en el que se debe reconocer el impuesto complementario y el impacto sobre los activos y pasivos por impuestos diferidos.
La modificación de la NIC12 establece que una entidad no debe reconocer ni desglosar información sobre los activos y pasivos por impuesto diferido relacionados con las normas GloBE o Pilar 2, si bien, debe desglosar que ha aplicado dicha excepción.
Por otro lado, la entidad debe desglosar separadamente el impuesto sobre las ganancias corriente relacionado con el Pilar 2. Asimismo, en los periodos en los que la legislación de Pilar 2 haya sido promulgada o sustancialmente promulgada pero no haya entrado en vigor, la entidad debe desglosar información conocida o razonablemente estimable que pueda ayudar a los usuarios de los estados financieros a comprender la exposición de la entidad a los impuestos derivados de la legislación del Pilar 2.
Para cumplir con el objetivo de desglose del párrafo anterior, la entidad debe desglosar información cuantitativa y cualitativa sobre la exposición a los impuestos del Pilar 2 al final del periodo de información. Este desglose no tiene que reflejar todos los requisitos específicos de la legislación y se puede facilitar en forma de un rango indicativo. En la medida en que la información no se conozca o no sea razonablemente estimable, la entidad debe, en su lugar, desglosar una manifestación en ese sentido e información sobre el progreso de la entidad en la evaluación de la exposición.
Ejemplos de información que una entidad podría desglosar para cumplir el objetivo y requerimientos anteriores incluyen:
La norma es efectiva de forma retroactiva e inmediata desde la fecha de emisión. Por lo tanto, los requisitos de desglose son aplicables a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2023, sin que la empresa esté obligada a desglosar esta información en los estados financieros intermedios anteriores al 31 de diciembre de 2023.
Sin embargo, es relevante destacar que la norma no establece el criterio de contabilización del impuesto complementario en los estados financieros separados de la dominante obligada al pago y de la entidad que lo origina, ni tampoco en los estados financieros consolidados del grupo inferior (subconsolidados) cuando la dominante obligada y la entidad que lo origina no se encuentran en el perímetro de la consolidación.
En este mismo sentido, sería oportuno que el ICAC abordara un proyecto normativo similar con el objetivo de evitar las complejidades contables derivadas de la norma fiscal, tanto en las cuentas anuales individuales, como en las consolidadas, ya que el PGC sí regula de forma expresa el reconocimiento del gasto por impuesto y de los activos y pasivos por impuesto diferido en sociedades que tributan en régimen de consolidación fiscal.
La norma Pilar 2 establece unos criterios de asignación del impuesto complementario de una jurisdicción a las entidades del grupo presentes en la misma, criterios que difieren radicalmente de los criterios fiscales actualmente utilizados a la hora de calcular el impuesto sobre sociedades correspondiente a cada entidad en los grupos sujetos a consolidación fiscal. Esto, combinado con la NRV 21, añadiría una complejidad importante al registro del impuesto complementario a nivel de entidad y generaría diferencias adicionales entre las NIIF-UE y el PGC. Es más, la normativa Pilar 2 no regula que las entidades matrices deban ni puedan repercutir el coste adicional soportado a la jurisdicción que lo provoca o si, por el contrario, es dicha matriz la que debe soportar el coste total de Pilar 2 sin poder repercutirlo a las jurisdicciones que lo generan. Por tanto, éste será uno de los grandes aspectos que habrá que definir, con una perspectiva tanto fiscal como contable.
Por último, hay que destacar que la entrada en vigor de Pilar 2 está produciendo y se espera vaya a producir cambios relevantes en la fiscalidad en los diferentes países. Ante la posibilidad de que la carga impositiva de una jurisdicción se recaude en otra, los países buscarán ser calificados como puertos seguros permanentes y, para ello, necesitarán la implementación de impuestos similares a Pilar 2, para lo que requerirán la cualificación por parte de los reguladores.
Es previsible que todo ello genere cambios relevantes en los próximos años que añadirán más complejidad, si cabe, a la aplicación de nuevas normas fiscales locales con distintas fechas de entrada en vigor y que, hasta su convalidación por parte de los reguladores, hará que los cálculos, documentación necesaria y trazabilidad en su aplicación y revisión supongan un dolor de cabeza para los grupos afectados.
Otras derivadas con impactos contables adicionales ya se están poniendo de manifiesto en transacciones de M&A donde la dificultad de definir la exposición a esta normativa, o la protección ante contingencias fiscales o cargas impositivas adicionales por transaccionar entre grupos afectados y no afectados por Pilar 2, puede dar lugar a un mayor número de activos indemnizatorios o ajustes al precio en operaciones de adquisición /inversión. O se estén adelantando o posponiendo operaciones para evitar determinados impactos de la nueva normativa.
La implementación de Pilar 2 está evidenciando numerosas derivadas que su aplicación práctica va a suponer para las empresas y que entendemos que los reguladores no consideraron en su planteamiento inicial. Como hemos comentado, abarcan implicaciones a nivel de definición de negocios, transacciones y reestructuraciones, necesidad de montar nuevos procesos y sistemas que faciliten la obtención de información relevante y que permitan trazar la información a los efectos de las compañías, sus auditores y, en su caso, a los inspectores.
También requerirá hacer seguimiento de los cambios que se prevén en las normativas locales, lo que va a suponer un elevado coste para las compañías que, en el caso de acabar con impuestos locales nacionales cualificados, la afirmación de que los costes no superan los beneficios será difícil de argumentar.
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