Resulta particularmente llamativa en relación con el Impuesto Temporal de Solidaridad de Grandes Fortunas (ITSGF), la inusitada agilidad con la que han discurrido o están discurriendo los diversos procedimientos (legislativos, administrativos, o judiciales) sobre el mismo. En primer lugar, ha llamado la atención la rapidez en su tramitación y aprobación parlamentaria. En segundo lugar, su entrada en vigor y aplicación efectiva. Igualmente, rápida fue su impugnación ante el Tribunal Constitucional y, por último, no lo está siendo menos la tramitación de los recursos de inconstitucionalidad.
Nos podemos cuestionar si (asumiendo su constitucionalidad) si este dinamismo se mantendrá en relación con:
– su eventual modificación para aumentar la eficacia recaudatoria corrigiendo deficiencias de técnica legislativa (por ejemplo, en la reducción del límite conjunto de cuotas con IRPF e IP-ITSGF),
– el inicio de actuaciones inspectoras de los órganos correspondientes para verificar su correcto cumplimiento por parte de los contribuyentes afectados, sabiendo que se trata de un tributo estatal, no autonómico,
– su posible prórroga, en caso de mantenerse las tesis y propuestas de los máximos actuales responsables de la administración tributaria.
El ITSGF entró en vigor el 29 de diciembre de 2022, con la aprobación de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, y antes de transcurrir el plazo de tres meses ya se plantearon cinco recursos de inconstitucionalidad frente al mismo, siendo objeto de la primera deliberación por el Tribunal Constitucional, la ponencia de la sentencia sobre el primer recurso, el 24 de octubre de 2023.
El ITSGF es un tributo de carácter complementario al Impuesto sobre el Patrimonio, de competencia exclusivamente estatal y con carácter inicialmente limitado en el tiempo, pues, la norma que lo aprobó estableció su vigencia en los dos primeros ejercicios en los que se devengase a partir de la fecha de su entrada en vigor. Esto es, ejercicios 2022 y 2023, previendo que al término de dicho periodo de vigencia, el Gobierno efectuará una evaluación para valorar los resultados del impuesto y proponer, en su caso, su mantenimiento o supresión.
El Tribunal Constitucional admitió a trámite los recursos de inconstitucionalidad promovidos por parte de los Consejos de Gobierno de la Comunidad de Madrid, de la Junta de Andalucía, de la Xunta de Galicia y de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, así como de la Asamblea de la Comunidad de Madrid, contra el artículo 3 de la Ley 38/2022.
Las Administraciones recurrentes sustentaron sus respectivos recursos en que el artículo 3 de la Ley 38/2022 podría vulnerar, entre otros, la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas y del bloque de constitucionalidad en materia de tributos cedidos, así como en la infracción del derecho de representación política (artículo 23.1 CE), además del principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE), y los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad consagrados en el artículo 31 CE.
A pesar de que varios de los recursos solicitaban la suspensión cautelar de la norma, el TC resolvió denegar la medida en aplicación de su doctrina (AATC 90/2010, de 14 de julio; 132/2011, de 18 de octubre; 229/2014, de 23 de septiembre y 267/2014, de 4 de noviembre), que determina la imposibilidad de acordar la suspensión de disposiciones normativas con rango de ley en el marco de los procedimientos de inconstitucionalidad, fuera del supuesto de impugnación ante el Tribunal Constitucional por el Gobierno, de las disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de las Comunidades Autónomas (artículo 161.2 CE).
En medio de esta incertidumbre, el pasado 1 de julio se abrió el plazo mensual para presentar la primera autoliquidación del ITSGF, la correspondiente al ejercicio 2022, mediante el modelo 718. La tramitación del proyecto de orden ministerial que lo aprobó no estuvo exenta de cierta polémica.
A 20 días de iniciarse el plazo de declaración del tributo, el Consejo de Estado emitía su dictamen al proyecto de orden por el que se aprobaba el modelo 718 “Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas”, reprobando que, mediante orden ministerial, se modificaran las reglas de cálculo de la cuota íntegra del impuesto sin que existiera “habilitación normativa alguna que, de forma “expresa, precisa e inequívoca” lo permitiese. Y es que, el Ministerio de Hacienda pretendía, mediante una casilla del modelo de declaración disminuir el número de supuestos a los que resulta aplicable la reducción del límite conjunto de cuotas del IRPF-IP-ITSGF, de tal manera que, aquellos contribuyentes que no hubieran satisfecho cuota de patrimonio por estar esta bonificada por la norma autonómica, no pudieran reducir la cuota del ITSGF teniendo en cuenta la cuota teórica de IP no pagada.
Finalmente, el modelo de declaración fue aprobado en los términos establecidos por la Ley 38/2022 que lo creó. No obstante, la incertidumbre generada por una hipotética declaración de inconstitucionalidad suscitó dudas entre muchos contribuyentes acerca de cómo actuar: presentar declaración en período voluntario y pagar la cuota, no presentar declaración y esperar al fallo del TC o presentar declaración y pagar la cuota en tiempo y forma y, posteriormente, solicitar la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, (siendo este último el planteamiento más conservador).
Según datos del Ministerio de Hacienda y Función Pública, el Gobierno ha recaudado 623 millones de euros de unos 12.010 patrimonios en el ejercicio 2023.
En el orden del día de la reunión del pleno del TC del día 24 de octubre de 2023 se ha incluido, entre los asuntos para primera deliberación a resolver por sentencia, el recurso presentado por la Comunidad de Madrid contra el artículo 3 de la Ley 38/2022, siendo ponente de la sentencia a deliberar, doña María Luisa Balaguer Callejón.
Recientemente, varios medios de prensa afirmaron que habían tenido acceso a la ponencia objeto de análisis por el pleno el día 24 de octubre, en la que se avala la potestad tributaria del Estado para armonizar los tributos autonómicos y se argumenta que el Impuesto de Solidaridad no menoscaba la capacidad de las Comunidades Autónomas de generar un sistema propio de ingresos; pues, el IP supone un impuesto a cuenta del ITSGF, de tal manera que este solo resultará en una cuota a pagar cuando las Comunidades Autónomas hayan optado por utilizar sus competencias normativas a la baja en el IP.
En la hipótesis de que el TC hubiese declarado inconstitucional el tributo, quienes presentaron su declaración y, posteriormente, solicitaron la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, verían que, en los próximos meses, la AEAT debería devolverles el impuesto satisfecho. Para los contribuyentes que presentaron y pagaron el impuesto, pero no solicitaron la rectificación y la consiguiente devolución del importe de la cuota pagada, tendrían que estar a lo que en la propia sentencia del TC se dispusiese respecto a los efectos de la declaración de inconstitucionalidad.
Recordemos en este punto que ya el TC, en su Sentencia 182/2021, de 26 de octubre de 2021, limitó los efectos de la declaración de inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana “plusvalía municipal” a aquellas liquidaciones que fueron recurridas y aquellas autoliquidaciones cuya rectificación fue solicitada a la fecha de dictarse la sentencia.
En cambio, desestimando finalmente el TC los recursos interpuestos contra el ITSGF, habrá que plantearse cuál es el futuro del impuesto y la actuación de la Inspección de Tributos respecto al mismo.
En primer lugar, si el TC da vía libre al ITSGF, ante la actual coyuntura parlamentaria y económica, es un escenario muy probable que el horizonte temporal del impuesto irá más allá del 2023 y, muy posiblemente, se producirá su conversión en definitivo, a la luz de la nota de prensa lanzada por el Ministerio de Hacienda el 20 de septiembre.
En dicha comunicación, se ha afirmado que el ITSGF “cumple el objetivo marcado por el Gobierno de avanzar en una política fiscal más progresiva en el que se pide un mayor esfuerzo a quienes más tienen”, añadiendo que “el ITSGF forma parte de una estrategia más amplia del Gobierno para implantar una fiscalidad del siglo XXI que permita modernizar el sistema tributario”.
Asumiendo la constitucionalidad del tributo avalada por el TC, posiblemente la Inspección de Tributos empiece a actuar sobre todos aquellos elementos que permiten reducir la carga impositiva, muy especialmente la exención de empresa familiar, para corroborar que, efectivamente, se cumple el acceso a la misma y que el porcentaje declarado como exento se corresponde con los elementos del activo afecto a su actividad económica.
Aquellos contribuyentes que residen en Comunidades Autónomas donde la cuota del IP estaba bonificada, ahora deberán prestar atención anualmente al cumplimiento de los requisitos de la exención de empresa familiar.
Aunque el fallo del TC no aprecie ninguno de los motivos de inconstitucionalidad esgrimidos en los recursos planteados, en el caso específico de los contribuyentes no residentes (incluyendo entre los no residentes los contribuyentes acogidos al régimen especial de impatriados de IRPF – “Ley Beckham”) existen claros argumentos basados en vulneración de derecho comunitario que invitarían a impugnar las liquidaciones del impuesto. Por ejemplo, la discriminación en el mínimo exento entre residentes y no residentes (700.000 euros que solo aplican los residentes), o la obligación de sustituir el valor de los activos de entidades de tenencia indirecta de inmuebles españoles (cosa que no se exige a contribuyentes residentes), por no hablar de la línea de doctrina abierta por dos sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Baleares respecto a la confiscatoriedad que puede suponer para los no residentes, no poder limitar la cuota a pagar del impuesto en función de las rentas de cada contribuyente titular de fortuna (aplicación de límite de cuotas).
En caso de que el ITSGF no sea declarado inconstitucional, es previsible que (como ya ha sucedido en la historia de nuestro Derecho) una norma que nació como provisional extraordinaria o temporal, se convierta en permanente.
Ante ello, extremar la diligencia en su cumplimiento, revisar la estructura de rentas y patrimonio de los contribuyentes, y verificar la situación de los socios de empresas familiares en relación con este tributo, resulta muy aconsejable.
Una última cuestión: en caso de considerar que no merece reproche constitucional alguno armonizar de facto mediante un procedimiento similar al seguido en el caso del ITSGF tributos previamente descentralizados ¿qué debemos esperar de futuras iniciativas legislativas sobre otros tributos descentralizados? Por ejemplo, el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Presumiblemente la respuesta a esta cuestión se resolverá más pronto que tarde. El diseño del régimen competencial tributario español necesita un mayor consenso.
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