NIIF 15: aspectos prácticos relacionados con la nueva norma de reconocimiento de ingresos

El Transition Resource Group constituido por el FASB y el IASB con el fin de discutir los aspectos prácticos relacionados con la norma de reconocimiento de ingresos de contratos con clientes (NIIF 15), continuó sus reuniones durante el mes de noviembre, en las que se discutió, entre otros aspectos, los criterios que permitirían determinar si el acceso a bienes o servicios adicionales deberían ser considerados como opciones de compra futuras concedidas a favor de los clientes o un supuesto de precio variable, criterios que revisten un especial interés si tenemos en cuenta su impacto en el reconocimiento del ingreso y en los requisitos de desglose. Mencionar en este sentido que cualquier compra futura calificada como opción implicaría el análisis de la importancia de los derechos asociados a la misma, mientras que en el caso en el que se concluyera que dichas compras constituyen un supuesto de precio variable, esta circunstancia afectaría al proceso de identificación inicial de las obligaciones de desempeño y a la determinación del importe de la transacción.

El TRG puso de manifiesto que la distinción a la que hacemos referencia en el apartado anterior incorpora importantes elementos de subjetividad que deberían ser resueltos a partir del análisis de la naturaleza de las obligaciones asumidas con el cliente y de los derechos y obligaciones que se derivan del contrato.

De esta forma, un contrato incorporaría opciones relacionadas con la adquisición de bienes o servicios adicionales cuando el cliente tiene un derecho presente a la adquisición de bienes o la prestación de servicios que se consideran distintos. En estos casos cada ejercicio de la opción se considera una decisión de compra distinta al no encontrarse el cliente obligado a realizar la compra adicional. Es decir, con carácter previo al ejercicio de la opción la entidad vendedora no se encuentra obligada a proceder a la entrega del bien o la prestación del servicio careciendo, en consecuencia, de derecho alguno a recibir una contraprestación.

Como ejemplo de opciones de compra adicionales cabría citar las transacciones de ventas de equipos y consumibles por parte de una entidad, en la medida en la que la vendedora no se encuentre obligada a la entrega de los consumibles hasta el momento en el que se reciba la orden de compra por parte del cliente.

Por el contrario en los supuestos de contratos con precios variables, los derechos y obligaciones acordados entre las partes determinan que el vendedor debe estar preparado para atender las demandas del cliente quien no tiene que solicitar la venta de bienes o la prestación de nuevos servicios. Por lo tanto, el hecho futuro que determina el cobro de importes adicionales estaría vinculado a la obligación de cumplimiento inicial.

Este sería el caso de una entidad que se dedica al procesamiento de transacciones de tarjetas de crédito a cambio del cobro de un importe unitario por operación durante un plazo de tiempo determinado en contratos que contemplan el cobro de penalizaciones por cancelación anticipada. En estos casos, la entidad que presta el servicio se encuentra obligada a procesar la transacción sin que exista una orden de compra separada por parte del cliente quien a su vez no tiene control sobre la transacción.

Asimismo, y en relación con la existencia de este tipo de cláusulas, en algunos sectores, como el de las telecomunicaciones, se plantean dudas sobre la duración del contrato, en especial en aquellas circunstancias en las que el cliente dispone de un derecho unilateral de cancelación mediante el pago de la correspondiente penalización. La identificación del plazo del contrato, en estas circunstancias, es otro de los aspectos que requiere la utilización de juicio, siendo necesario considerar aspectos tales como su importe en comparación con los desembolsos a satisfacer durante el plazo contractual.

La existencia de cláusulas de terminación sustantivas permitiría normalmente concluir que la duración del contrato será normalmente coincidente con el plazo contractual. En este sentido, si bien los miembros del TRG entienden que el término sustantivo no se encuentra definido, consideran que se deben evaluar los hechos y circunstancias concretas para poder concluir si la existencia de la penalización establece derechos y obligaciones exigibles para las partes durante el plazo del contrato. En aquellos casos en los que la penalización no fuese sustantiva, un derecho de cancelación se podría considerar asimilable a una opción de renovación. Asimismo, los miembros del TRG manifestaron que las penalizaciones económicas y otros derechos de exclusividad u obligaciones que se pudieran derivar de comprortamientos antieconómicos no dan lugar a derechos y obligaciones exigibles.

La nueva norma de reconocimiento de ingresos está suscitando importantes dudas en cuanto a su aplicación práctica por lo que sería aconsejable que se iniciase cuanto antes el análisis de los impactos que se pudieran derivar. Enero de 2018 parece una fecha lejana en el tiempo pero los mercados estarán cada vez más interesados en conocer los impactos de la NIIF 15 en los indicadores de actividad de las entidades.

Enrique Asla, socio de auditoría, responsable del Departamento de Práctica Profesional de KPMG en España y miembro del equipo global de KPMG sobre reconocimiento de ingresos.