La clasificación y valoración de los instrumentos financieros cada vez adquiere mayor complejidad. En este sentido, tras la revisión post implantación de la NIIF 9 Instrumentos financieros y a raíz de una decisión de agenda sobre el criterio de reconocimiento de las transferencias bancarias, que finalmente no fue publicada sino que se dejó para un futuro desarrollo de norma, el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC o IASB por sus siglas en inglés) ha publicado el 21 de marzo de 2023 el borrador de modificaciones a los criterios de clasificación y valoración de instrumentos financieros, con un periodo de comentarios hasta el 19 de julio de 2023.
Las propuestas abordan una serie de cuestiones sobre la clasificación de activos financieros, incluidos aquellos con características vinculadas a ESG y se centran en:
Como consecuencia de los impactos previstos de la norma, sobre todo con referencia al primer apartado ”Pagos realizados por transferencias bancarias”, es conveniente que las empresas y profesionales participen activamente en el periodo de comentarios
Asimismo, sería relevante que los reguladores españoles evaluaran las modificaciones y, en su caso, tomaran decisiones sobre si es necesario modificar las normas contables nacionales.
En este artículo nos centraremos en la primera novedad y, en los sucesivos artículos, iremos desgranando el resto de las propuestas del emisor internacional.
El borrador de norma establece que los activos y pasivos financieros se deben reconocer y dar de baja en la fecha de liquidación, salvo que sea de aplicación el criterio de la compra o venta de activos financieros instrumentadas mediante contratos convencionales.
La fecha de liquidación es la fecha en que un activo se entrega a o por la entidad. La contabilización a la fecha de liquidación hace referencia a:
Cuando se aplica la contabilidad a la fecha de liquidación, una entidad contabilizará cualquier cambio en el valor razonable del activo a recibir que se produzca durante el periodo que va desde la fecha de contratación hasta la fecha de liquidación, de la misma forma en que contabiliza el activo adquirido. En otras palabras, el cambio en el valor no se reconocerá en los activos valorados a coste amortizado. Pero se reconocerá en el resultado del periodo para los activos clasificados como activos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados. Y se reconocerá en otro resultado global para los activos financieros medidos a valor razonable con cambios en otro resultado global así como para inversiones en instrumentos de patrimonio contabilizadas a valor razonable con cambios en otro resultado global.
La fecha de negociación o contratación es la fecha en la que una entidad se compromete a comprar o vender un activo. La contabilidad de la fecha de contratación hace referencia a:
Por lo general, los intereses no comienzan a acumularse (devengarse) sobre el activo y el correspondiente pasivo hasta la fecha de liquidación, cuando el título se transfiere.
Las compras y ventas convencionales de activos financieros se pueden reconocer opcionalmente en la fecha de negociación o liquidación y la opción es aplicable a los activos financieros de la misma categoría. A estos efectos, los activos clasificados obligatoriamente a valor razonable con cambios en resultados se consideran una clase separada de aquellos designados. Adicionalmente, los instrumentos de patrimonio valorados a valor razonable con cambios en otro resultado global forman otra clasificación separada.
En consecuencia, estas operaciones no se reconocen como instrumentos financieros derivados. No obstante, los contratos que pueden liquidarse por diferencias o que no se consuman dentro del marco temporal establecidos por la regulación, se reconocen como un instrumento financiero derivado durante el periodo que media entre la fecha de contratación y liquidación.
No obstante lo anterior, se permite a una entidad que asuma que un pasivo financiero o parte de un pasivo financiero que va a ser liquidado en efectivo utilizando un sistema de pago electrónico, sea cancelado con anterioridad a la fecha de liquidación si, y solo si, la entidad ha iniciado la instrucción de pago y:
En otro sentido, el riesgo de liquidación es insignificante si las características del sistema de pago electrónico suponen que la finalización de la instrucción de pago sigue un proceso administrativo estándar y el plazo que media entre el inicio de la instrucción de pago y la entrega del efectivo es corto. Sin embargo, el riesgo de liquidación no sería insignificante si la finalización de la instrucción estuviera sujeta a la capacidad de la entidad de entregar el efectivo a la fecha de liquidación.
Si la entidad elige aplicar esta opción, se debe aplicar a todas las liquidaciones realizadas a través del mismo sistema de pago electrónico.
Hay que resaltar que la excepción no se hace extensible a los activos financieros, es decir, a las cuentas a cobrar, que se deben dar de baja cuando los derechos contractuales expiran. En principio, la NIIF 9 es simétrica, es decir, que si existe un pasivo financiero, existe un activo financiero. Por ello, en general, la baja de uno y otro debe ser simétrica, salvo para las excepciones tasadas en la norma. Es evidente que una parte puede ceder o transferir un activo financiero a otra parte, mientras que el deudor sigue reconociendo el pasivo financiero asociado.
Por ello, con esta modificación se pretende modificar una práctica comúnmente aceptada desde tiempos inmemoriales que se fundamenta en que los acreedores comerciales y el efectivo se dan de baja cuando la entidad pierde el control del efectivo. Este criterio se aplica al pago mediante cheques a la vista, transferencias bancarias y pagos con tarjeta de crédito y origina las conocidas conciliaciones bancarias, por diferencia entre el efectivo en bancos y el efectivo contable. El borrador de norma sólo prevé la excepción para los pagos a través de un sistema de pago electrónico y siempre que se cumplan las condiciones establecidas mencionadas anteriormente.
De igual forma, el acreedor contabiliza la baja de las cuentas a cobrar y reconoce el efectivo con los cheques a la vista en su poder. Con relación a los cobros con tarjeta de crédito, la práctica contable actual es divergente: hay entidades que solo reconocen la baja con el efectivo y otras, cuando se realiza la venta.
En principio, y con relación a las cuentas a cobrar, estas solo se deben dar de baja en la fecha de liquidación, es decir, cuando el derecho contractual expira, que generalmente ocurre cuando se recibe el efectivo o equivalentes al efectivo.
La norma es aplicable a cualquier tipo de entidades, incluyendo las entidades financieras, que deberán evaluar igualmente los impactos, ya sea como intermediarios de las operaciones, como emisores o como receptores de transferencias.
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